直接原価計算と全部原価計算

工場で製品を1,000個作って800個売ったとき、売れ残った200個の中には工場の家賃（固定費）が含まれるでしょうか？この問いへの答えが、企業の営業利益の金額を変えます。直接原価計算 と 全部原価計算 という2つの方式は、この固定費をどう扱うかで大きく異なり、試験ではその違いを理解し計算できることが求められます。

このページは、2つの方式の本質的な違いを説明し、在庫変動で利益がなぜ異なるのかを理解できるようにします。さらに、経営の意思決定で「何を数えるか」を判断する特殊原価概念へと進みます。

原価計算には、どの費用を製品原価に含めるか という根本的な判断があります。工場で発生するすべての費用（変動費と固定費）を製品に付加するのか、それとも変動費だけにするのか。この選択が、営業利益の計算を大きく変えます。

全部原価計算は、製造に関わるすべてのコスト（材料費・労務費・製造間接費の変動部分 と 固定部分）を製品原価に含めます。売上原価を計算するときに、売れた製品の数量に応じてこれらすべてのコストを費用化します。制度上の正式な方法であり、銀行や税務署への財務報告に使われます。

全部原価計算の損益計算書は、一般的な企業の財務諸表と同じ形です。

直接原価計算は、製品原価に 変動費のみ を含めます。固定製造間接費は、生産量にかかわらず全額が発生した当期の費用として処理されます。つまり、固定費は製品の中に「入らない」のです。

この方式は、外部への制度的な報告には使えませんが、内部の経営管理や経営判断に非常に適しています。理由は、後で説明するCVP分析（損益分岐点分析）と自然に整合するためです。

直接原価計算の損益計算書は、変動費と固定費を明確に分けた形になります。

生産量と販売量が異なると、2つの方式で営業利益が変わります。その理由は、固定費が在庫に含まれるかどうかにあります。

全部原価計算では、固定製造間接費は製品原価に含まれます。たとえば、工場の家賃が月100万円で、月に1,000個の製品を作った場合、1個あたり1,000円の固定費が製品に付加されます。

ここで重要なのが、売れ残った製品は在庫として貸借対照表に残る ということです。月に1,000個作って800個売った場合、期末在庫は200個。この200個の中には、200個 × 1,000円 = 20万円の固定費が含まれています。全部原価計算では、この20万円は当期の費用にならず、来期に繰り越される のです。

一方、直接原価計算では固定費は製品に含まれません。100万円の固定費はすべて当期に費用化されます。生産量が1,000個だろうが800個だろうが、固定費の扱いは変わりません。

この仕組みを公式で表すと、次のようになります。

より詳しく書くと：

この3パターンを確実に判断できることが、試験合格の近道です。

実際の数値で2つのP/Lを並べて見ましょう。

【基本データ】

【直接原価計算による営業利益】

ここで注目すべきは、固定製造原価が 生産量（1,000個） に基づいており、販売量（800個）とは無関係だということです。全量が当期の費用になります。

【全部原価計算による営業利益】

ここで注目すべきは、売上原価に含まれる固定製造間接費は 販売量（800個） に基づいているということです。10万円の固定費のうち、販売した800個に対する部分（8万円）だけが費用化され、売れ残った200個に含まれる2万円は売上原価に含まれません。

【利益差の確認】

この20,000円の差は、決して計算ミスではなく、固定費が在庫に「寝ている」 ことを示しているのです。

直接原価計算で求めた営業利益を、全部原価計算の営業利益に合わせる手続きを 固定費調整 といいます。これは、2つの方式が本当に正しく計算されているか確認するための検証でもあります。

式の意味を理解することが大切です。

先ほどの例で確認します。

見事に一致します。

ここまでは「一定期間の利益をどう計算するか」という話でした。しかし原価計算にはもう一つ、大事な役割があります。それは 経営上の意思決定を支援する ことです。

「自社で作るか外注するか」「この追加注文を受けるか断るか」「製品ラインを続けるか撤退するか」といった判断では、通常の原価計算ではなく、意思決定に「直接関係する原価」だけに着目する必要があります。

最も重要なのは 埋没原価を除外する ことです。過去に支出した金額は、今からの判断に影響を与えてはいけません。

具体例で説明します。

【シナリオ】

あなたの会社は、部品Aを月に1,000個自社で製造しています。そこへ外注メーカーから「1,000個を月500円で供給できます」という提案を受けました。自社製造を続けるべきか、外注に切り替えるべきか。

現在の自社製造の状況：

一見すると、外注の500円/個の方が安いように見えます。しかし、この判断は間違っています。

【関連原価の視点で判断】

自社製造を続ける場合の関連原価：

実は、この250,000円の固定費は 埋没原価 です。なぜなら、外注に切り替えても、自社の工場施設は存在し続け、その維持費も発生し続けるからです。この支出は、内製・外注どちらを選んでも必ず発生します。

自社製造の 関連原価（差額原価）：300,000円 外注の 関連原価（差額原価）：500円 × 1,000 = 500,000円

差額原価で比較すると、自社製造の方が200,000円安いのです。

試験で直接原価計算と全部原価計算の問題に出会ったら、以下の観点を意識してください。

【問われている内容を見極める】

【在庫の増減を確認する】

【費用を分類する】

【直接原価計算のP/L構造を忘れない】

試験受験生が繰り返し犯すミスを先に知っておくことで、合格に一歩近づきます。

❌ つまずき1：直接原価計算を「単なる変動費計算」と思い込む

正解：直接原価計算は、変動費だけを製品原価とし、固定製造間接費は 期間原価として全額当期費用 にする方式です。固定費をどう処理するかが、全部原価計算との分かれ目です。

❌ つまずき2：在庫増減と利益差の向きを逆に覚える

正解：生産量 > 販売量（在庫増加）のとき、全部原価計算の利益が大きくなります。固定費が在庫に「寝る」ため、当期費用が減るからです。

❌ つまずき3：埋没原価を意思決定に入れる

正解：過去に発生した支出や、今後どの案を選んでも必ず発生する費用は、意思決定から除外します。

❌ つまずき4：固定製造間接費と固定販管費を混同する

正解：利益差に関係するのは 固定製造間接費 だけです。固定販管費は両方式で同額の期間費用なので、利益差には影響しません。

❌ つまずき5：固定費調整の加減を逆にする

正解：期末在庫分は 加算（営業利益を増やす方向）、期首在庫分は 減算（営業利益を減らす方向）。符号を覚えるより、メカニズムを理解することが大切です。